Helminen: Ajankohtaista kan­sain­vä­li­ses­sä verotuksessa

Valtioneuvosto on 11.5.2023 antanut asetuksen (824/2023) eräiden tuloverotusta koskevien Guernseyn kanssa tehtyjen sopimusten muuttamista koskevista pöytäkirjoista (Sops 33/2023). Tietojen vaihtamisesta veroasioissa, luonnollisten henkilöiden kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi, laivoja tai ilma-aluksia kansainvälisessä liikenteessä käyttävien yritysten kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja keskinäisestä sopimusmenettelystä etuyhteydessä keskenään olevien yritysten tulon oikaisemisen yhteydessä Suomen tasavallan ja Guernseyn alueen välillä tehtyjen sopimusten (SopS 21 ja 84/2009) muuttamisesta 1.3.2020 ja Guernseyssä 24.4.2020 tehdyt pöytäkirjat tulevat voimaan 27.5.2023 niin kuin siitä on sovittu.

Valtioneuvosto on antanut asetuksen (818/2023) tuloveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi ja veron kiertämisen ja välttämisen estämiseksi Albanian kanssa tehdystä sopimuksesta (SopS 30/2023). 8.6.2022 tehty sopimus on voimassa 5.5 2023 niin kuin siitä on sovittu.

KHO 2023/1165 (32) Arbitraatiosopimukseen perustuva seurannaismuutos

A Oy oli verovuonna 2010 antanut konserniavustusta toiselle kotimaiselle konserniyhtiölle. Verovuoden 2010 verotusta toimitettaessa A Oy:n elinkeinotoiminnan tulokseksi oli vahvistettu konserniavustuksen vähentämisen jälkeen nolla euroa. A Oy:n kanssa samaan konserniin kuuluvan ranskalaisen B-yhtiön osalta oli sittemmin toimitettu siirtohinnoitteluoikaisu, jossa B-yhtiön verotettavaan tuloon oli tehty muun muassa 656 339 euron määräinen lisäys, joka perustui A Oy:lle suoritettuihin maksuihin. Ranskan ja Suomen toimivaltaisten viranomaisten välisessä arbitraatiosopimuksen mukaisessa sopimusmenettelyssä sanottu siirtohinnoitteluoikaisu oli katsottu markkinaehtoperiaatteen mukaiseksi.

Verohallinto oli pannut sopimusmenettelyssä saavutetun lopputuloksen täytäntöön toimittamalla A Oy:n verovuoden 2010 verotusta koskevan seurannaismuutoksen. Yhtiön elinkeinotoiminnan tuloksesta oli vähennetty 656 339 euron määrä, mutta yhtiölle ei ollut vahvistettu elinkeinotoiminnan tulolähteen tappiota vähennyskelpoisen konserniavustuksen enimmäismäärää koskevan Konserniavustuslain 6 §:n nojalla.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että arbitraatiosopimuksen mukaisen neuvottelutuloksen perusteella toimitettu verotus oli tapahtunut tuloverolain eli kansallisen verolainsäädännön mukaan, kun otettiin huomioon TVL 135.1 §:n säännös ja arbitraatiosopimuksen kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamista koskeva tarkoitus. Koska arbitraatiosopimuksen 14 artiklan a kohdan mukaan kaksinkertainen verotus katsotaan poistetuksi, kun tulo luetaan mukaan verotettavaa tuloa laskettaessa vain yhdessä valtiossa, kaksinkertaista verotusta poistettaessa oli otettava huomioon mahdollisesti sovellettavan konserniverojärjestelmän eli Suomen osalta konserniavustusjärjestelmän käyttämisen vaikutukset. Koska Ranskan ja Suomen toimivaltaisten viranomaisten välinen neuvottelutulos oli päätetty panna täytäntöön oikaisemalla A Oy:n verotusta, A Oy:lle oli vahvistettava tappio, jotta kaksinkertainen vero olisi poistettu arbitraatiosopimuksen 14 artiklan a kohdassa tarkoitetulla tavalla. Kun otettiin huomioon tuloverolain 135 §, tappiota ei voitu jättää vahvistamatta Konserniavustuslain 6 §:n nojalla.

KVL 4/2022 Korkovähennysrajoitus ja velkojanvaihdos

Keskusverolautakunta totesi, että lainasaatavan siirto velkojalta toiselle voi lähtökohtaisesti tapahtua velkojan yksipuolisella ilmoituksella, eikä EVL 18a.4 §:n 2 kohdan a-alakohdan iirtymäsäännöksen sanamuodossa tai säännöstä koskevissa lain esitöissä viitata saatavan siirtoon säännöksen soveltumisen estävänä tapahtumana. Tämän perusteella hakijan lainoja ei tullut säännöstä sovellettaessa arvioida uusina lainoina pelkästään sen johdosta, että toinen lainasopimuksen velkojista oli vaihtunut vuonna 2017 solmitun sopimuksen myötä. Kun A Oy:lle alun perin vuonna 2014 laaditulla lainasopimuksella myönnettyjen lainojen ehtoihin ei ollut tehty lainamäärän tai laina-ajan lisäykseen johtavia lainaehtojen muutoksia 17.6. 2016 tai sen jälkeen, keskusverolautakunta katsoi, että lainoista kertyviin nettokorkomenoihin voitiin soveltaa EVL 18a.4 §:n 2 kohdan a-alakohdan siirtymäsäännöstä.

KVL 23/2022 Korkovähennysrajoitus ja koron käsite

Asiassa oli ratkaistavana, että pidettiinkö hakijan asiakasyritykseltään perimää rahoituskomissiota, limiittimaksua, perustamismaksua, vuosi- tai kuukausimaksua sekä laskujen käsittelymaksua EVL 18a.2 §:ssä tarkoitettuina korkotuloina.

Rahoituskomissio oli prosenttiperusteinen palkkio kustakin hakijan rahoittamasta laskusaatavasta. Rahoituskomissio määräytyi laskusaatavien maksuehdon mukaan siten, että komissio oli sitä suurempi mitä pidempi maksuehto rahoitettavassa laskusaatavassa oli sovittu asiakasyrityksen ja laskuasiakkaan välillä.

Hakija peri asiakasyrityksen käytettävissä olevasta limiitistä prosenttiperusteista limiittimaksua, jonka suuruus määräytyi limiitin enimmäismäärän perusteella. Perustamismaksu oli puolestaan hakijan asiakasyritykseltä perimä kiinteähintainen korvaus factoringjärjestelyn perustamisesta ja aloittamisesta. Lisäksi hakija peri asiakasyritykseltä asiakkuuden hallinnoinnin perusteella joko vuosi- tai kuukausimaksua sekä veloitti asiakkaalta kiinteän käsittelymaksun kustakin laskusaatavasta, jonka hakija hyväksyi rahoitettavaksi tai johon hakijalle syntyi panttioikeus.

Keskusverolautakunta totesi, että kaikissa hakemuksessa kuvatuissa factoringjärjestelyissä oli hakijan näkökulmasta kyse vieraan pääoman ehtoisen rahoituksen tarjoamisesta asiakasyrityksille, ja hakija peri kyseessä olevat palkkiot korvauksena tästä rahoituksesta. Kun kyseiset palkkiot oli siten maksettu hakijalle korvauksena vieraan pääoman ehtoisesta rahoituksesta, keskusverolautakunta katsoi, että ne olivat hakijan verotuksessa EVL 18a.2 §:ssä tarkoitettuja korkotuloja.

KVL 35/2022 Korkovähennysrajoitus ja infrastruktuuriyhteisö

A Oy oli Y:n kaupungin kokonaan omistama osakeyhtiö, joka harjoitti matkustajaliikenteeseen ja rahtiliikenteeseen liittyvää satamaliiketoimintaa. A Oy:n ydinliiketoiminta muodostui sataman operoinnista, josta yhtiö peri tavaramaksuja, alus- ja aluspalvelumaksuja sekä matkustajamaksuja. Sataman operointi käsitti muun ohessa satama-alueen valvonnan sekä alusten irrotus- ja kiinnitys-, vedenanto- ja jätehuolto- sekä hinaus- ja jäänmurtajapalveluiden tarjoamisen asiakkaille. A Oy omisti myös suurimman osan satama-alueen rakennuksista, rakennelmista sekä koneista ja laitteista, ja oli vuokrannut sataman maa-alueen Y:n kaupungilta. Siten A Oy:n vastuulla oli toistaiseksi sekä infrastruktuurin ylläpitäminen että palveluiden tuottaminen satama-alueella toimiville operaattoreille.

Keskusverolautakunta totesi, että EVL 18b.4 §:n 2 kohdan a-alakohdan luettelo eri infrastruktuureista ei hallituksen esityksen (HE 211/2021) säännöskohtaisten perustelujen mukaan estänyt kyseisen sääntelyn soveltamista myös muun tyyppisiin infrastruktuureihin, kuten muun muassa satamiin. Keskusverolautakunta katsoi, että A Oy:n ylläpitämiä matkustaja- ja rahtiliikennesatamia voitiin pitää luonteeltaan säännöksessä tarkoitettuna infrastruktuurina, jota käytetään julkisen palvelun hoitamiseen.

EVL 18b §:ssä valittu sääntelytekniikka, jossa julkisen infrastruktuuriyhteisönä pidettävän yhteisön korkomenot rajautuvat kokonaisuudessaan EVL 18a §:n soveltamisalan ulkopuolelle, puolsi kyseisen käsitteen tarkkarajaista tulkintaa. Kun tähän nähden otettiin huomioon, että hakemusasiakirjojen mukaan pääosa A Oy:n liikevaihdosta muodostui satamainfrastruktuurin käyttöoikeuden luovutuksen sijasta sataman operointiin liittyvistä kolmansille tarjottavista palveluista, keskusverolautakunta katsoi, että hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa A Oy:tä ei ollut pidettävä EVL 18b §:n 1 momentin 3 kohdassa ja 4 momentin 2 kohdassa tarkoitettuna julkisena infrastruktuuriyhteisönä.

A Oy oli alustavasti suunnitellut uutta konsernirakennetta, jossa A Oy:n nykyisin omistamat satamarakennukset, -rakennelmat ja -laitteet siirrettäisiin perustettavaan B Oy:öön, jonka koko osakekanta jäisi A Oy:n omitukseen. Satamakiinteistö kuuluisi edelleen Y:n kaupungille, mutta kiinteistön vuokrasopimus siirtyisi perustettavalle yhtiölle. B Oy:n tehtävänä olisi satama-alueen infrastruktuurin ylläpitäminen ja kehittäminen. B Oy luovuttaisi infrastruktuuriin liittyvät käyttöoikeudet A Oy:lle satamapalveluiden tuottamista varten ja perisi A Oy:ltä käyttöoikeuksien luovutuksesta vuokraa. Vuokratulojen lisäksi B Oy ei saisi muita olennaisia tuloja.

Perustettavan B Oy:n toiminta muodostuisi yksinomaan satamainfrastruktuurin omistamiseen liittyvistä tehtävistä ja myös yhtiön tulot muodostuisivat EVL 18.4 b §:ssä säädetyllä tavalla. Kun lisäksi B Oy luovuttaisi omaisuutensa käyttöoikeuden omistajalleen A Oy:lle käytettäväksi hakemuksessa kuvatulla tavalla matkustajaliikenteessä ja rahtiliikenteessä, keskusverolautakunta katsoi, että perustettavaa B Oy:tä oli hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa pidettävä EVL 18b §:n 1 momentin 3 kohdassa ja 4 momentin 2 kohdassa tarkoitettuna julkisena infrastruktuuriyhteisönä.

KVL 45/2022 Liiketoimintakokonaisuus ja Venäjän hyökkäyssota

A-sijoitusrahasto oli kotimainen sopimusperusteinen pääasiallisesti Itä-Euroopan osakemarkkinoille sijoittava sijoitusrahasto. Hakemuksen mukaan Venäjän sotilaallinen hyökkäys Ukrainaan helmikuun lopussa 2022 oli johtanut venäläisiä osakkeita ja Venäjän osakemarkkinoihin suoraan sidoksissa olevia arvopapereita koskevaan vakavaan ja poikkeukselliseen markkinahäiriöön sen seurauksena, että Moskovan pörssissä ulkomaisten sijoittajien kaupankäyntiä oli olennaisesti rajoitettu, minkä lisäksi kaupankäyntiin kohdistui sanktioita. Tästä syystä A-sijoitusrahaston normaali avoinna olo ei ollut mahdollista, vaan B-rahastoyhtiön päätöksellä merkintöjen vastaanottaminen oli keskeytetty rahasto-osuudenomistajien etujen ja yhdenvertaisen kohtelun turvaamiseksi.

B-rahastoyhtiö oli selvittänyt eri vaihtoehtoja A-sijoitusrahaston avaamiseksi, ja selvityksen perusteella toteutettavaksi vaihtoehdoksi oli valittu A-sijoitusrahaston osittaisjakautuminen kahdeksi rahastoksi. Suunnitellussa osittaisjakautumisessa A-sijoitusrahaston muut kuin Venäjään liitännäiset varat ja vastuut oli tarkoitus siirtää uuteen perustettavaan sijoitusrahastoon siten, että noin kolmannes siirrettävistä varoista siirrettiin perustettavaan sijoitusrahastoon sellaisinaan. Osassa A-sijoitusrahaston kohdemarkkinoista paikallinen lainsäädäntö ei kuitenkaan sallinut arvopapereiden vastikkeetonta siirtoa ilman arvopaperikauppaa, ja tämän vuoksi noin kaksi kolmannesta A-sijoitusrahaston siirrettävistä varoista oli mahdollista siirtää osittaisjakautumisen toteuttamiseksi ainoastaan siten, että arvopaperit myytiin ennen järjestelyn toteuttamista, ja perustettava sijoitusrahasto hankki sääntöjensä puitteissa vastaavat varat ja vastuut markkinoilta heti järjestelyn jälkeen.

Asiassa oli ratkaistavana, voitiinko hakemuksessa kuvattuun järjestelyyn, jossa A-sijoitusrahasto jakautui osittain sijoitusrahastolain 17.1§:ssä tarkoitetulla tavalla, soveltaa A-sijoitusrahaston ja sen osuudenomistajan verotuksessa EVL 52c.1 §:n 2 kohdan osittaisjakautumista koskevaa säännöstä.

Keskusverolautakunta totesi, että A-sijoitusrahasto oli sijoitusrahastona TVL 3 §:ssä tarkoitettu yhteisö ja siten EVL 52.1 §:n nojalla myös lain 52c.1 §:n 2 kohdan osittaisjakautumista koskevan säännöksen soveltamisalan piirissä. Tämän perusteella liiketoimintakokonaisuuden käsitettä oli perusteltua tulkita sijoitusrahaston osalta suhteessa sellaiseen toimintaan, jota kyseisessä oikeudellisessa muodossa harjoitetaan.

Keskusverolautakunta katsoi, että hakemuksessa ei ollut esitetty sellaista selvitystä, jonka perusteella kyseessä olleen pääosin Itä-Eurooppaan sijoittavan A-sijoitusrahaston tiettyihin yksittäisiin valtioihin tekemistä sijoituksista muodostuvia kokonaisuuksia olisi pelkin maantieteellisin perustein voitu pitää normaalioloissa sellaisina kokonaisuuksina, jotka hallinnollisesti muodostivat itsenäisen toiminnan. Kuitenkin kun otettiin huomioon hakemuksessa esitetty selvitys Venäjän Ukrainaan helmikuussa 2022 aloittamaa sotilaallista hyökkäystä seuranneista Venäjälle tehtyihin sijoituksiin kohdistuvista kaupankäyntirajoituksista, keskusverolautakunta katsoi, että kyseisissä olosuhteissa A-sijoitusrahaston Venäjään liitännäisiä varoja sekä muuhun Itä-Eurooppaan kuin Venäjään liitännäisiä varoja voitiin molempia pitää liiketoimintakokonaisuuksina.

Hakemuksessa kuvattuun järjestelyyn, jossa A-sijoitusrahasto selvitysmenettelyttä siirsi muuhun Itä-Eurooppaan kuin Venäjään liittyvistä sijoituksista muodostuvat varat ja vastuut perustettavalle sijoitusrahastolle ja jätti Venäjään liittyvistä sijoituksista muodostuvan varojen ja vastuiden kokonaisuuden A-sijoitusrahastoon ja jossa A-sijoitusrahaston osuudenomistajat saivat vastikkeena omistamiensa osuuksien mukaisessa suhteessa perustettavan sijoitusrahaston osuuksia, voitiin hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa soveltaa osittaisjakautumista koskevaa säännöstä.

Kyseisissä olosuhteissa myöskään sitä, että A-sijoitusrahasto oli ulkomaisesta lainsäädännöstä johtuvista syistä pakotettu realisoimaan osan varoistaan ennen järjestelyn toteuttamista, ei voitu pitää esteenä säännöksen soveltamiselle, kun perustettava rahasto hankki vastaavat sijoitukset omistukseensa heti järjestelyn jälkeen hakemuksessa kuvatulla tavalla.

C-707/20 Gallaher Limited

Kansallinen lainsäädäntö, jota sovelletaan ainoastaan konserneihin, ei kuulu pääomien vapaan liikkumisen artiklan soveltamisalaan.

Vapaat asijoittautumisoikeutta on tulkittava siten, että kansallinen lainsäädäntö, jonka mukaan yhtiön, jonka verotuksellinen asuinpaikka on jäsenvaltiossa, sisaryhtiölleen, jonka verotuksellinen asuinpaikka on kolmannessa valtiossa ja joka ei harjoita liiketoimintaa mainitussa jäsenvaltiossa kiinteän toimipaikan välityksellä, suorittamasta varojen siirrosta kannettava vero on maksettava välittömästi, ei merkitse siinä tapauksessa, että yhteinen emoyhtiö, jonka verotuksellinen asuinpaikka on toisessa jäsenvaltiossa, omistaa kokonaan nämä molemmat tytäryhtiöt, emoyhtiön sijoittautumisvapauden rajoittamista sellaisessa tilanteessa, jossa tällainen siirto olisi verotuksellisesti neutraali, jos myös sisaryhtiön verotuksellinen asuinpaikka olisi ensiksi mainitussa jäsenvaltiossa tai se harjoittaisi siellä liiketoimintaa kiinteän toimipaikan välityksellä.

Sijoittautumisvapauden rajoitus, joka aiheutuu konsernin sisäisten kotimaisten vastikkeellisten siirtojen ja vastaavien rajat ylittävien vastikkeellisten siirtojen erilaisesta kohtelusta sellaisen kansallisen lainsäädännön nojalla, jonka mukaan yhtiön, jonka verotuksellinen asuinpaikka on jäsenvaltiossa, suorittamasta varojen siirrosta kannettava vero on maksettava välittömästi, on lähtökohtaisesti oikeutettavissa tarpeella säilyttää verotusvallan tasapainoinen jako jäsenvaltioiden välillä eikä tämän rajoituksen oikeasuhteisuuden takaamiseksi ole tarpeen säätää mahdollisuudesta lykätä veron maksamista tilanteessa, jossa kyseinen verovelvollinen on saanut varojen luovutuksesta varojen täyttä markkina-arvoa vastaavan määrän.

C-537/20 L Fund

Pääomien vapaata liikkumista on tulkittava siten, että se on esteenä jäsenvaltion lainsäädännölle, jonka mukaan ulkomaiset erikoistuneet kiinteistörahastot ovat rajoitetusti yhteisöverovelvollisia kyseisen jäsenvaltion alueelta saamistaan kiinteistötuloista, kun taas kotimaiset erikoistuneet kiinteistörahastot on vapautettu tästä verosta.

Marjaana Helminen päivittää neljästi vuodessa teoksia Kansainvälinen verotus, Finnish International Taxation ja EU-vero-oikeus.