Kaisanlahti & Tikkanen: Miksi ja missä va­ras­ton­muu­tos­ta tarvitaan tu­los­las­kel­mas­sa?

Jos esimerkkimme kätevä mämmimaakari tietäisi kuinka monta ropposta hän tulee myymään pääsiäissesongin aikana, hän ei taatusti valmistaisi yhtään ylimääräistä ropposta, vaikka tietty hiihtosankari kuinka olisi valmis syömään tätä herkkua ämpärikaupalla. Yrittäjillä – edes mämmimaakarilla – ei voi olla varmaa tietoa tulevasta. Siten myyntituotteiden tuotanto tai tuotantoa varten hankittujen raaka-aineiden määrä ei oikein koskaan tahdo täysin vastata sitä, mitä on käytetty asiakkaille tilikauden aikana luovutettujen tuotteisiin.

Aikaisemmassa kirjoituksessa tilinpäätöksen laadinnan keskeisimmäksi lähtökohdaksi esittelemämme meno tulon kohdalle –periaatteen mukaisesti tuloslaskelmassa tilikauden aikana asiakkaille luovutetuista suoritteista saatavaa tuloa vastaan kohdistetaan juuri näiden suoritteiden aikaansaamiseksi tarvittujen tuotannontekijöiden kuten raaka-aineiden ja muiden tarvikkeiden menot: ei yhtään enempää muttei vähempääkään.

Kun mämmimaakari on ennen sesonkia imeltänyt ja paistanut herkkuaan optimistisen isolla volyymilla, töitä on tehty urakalla ja muun ohella maltaita ja ruisjauhoja kulunut kovasti. Todennäköisesti valmistuksen aikaiset palkat ja raaka-aineetkin ovat maksaneet maltaita. Jos pääsiäisen jälkeen huomataan, että tällä tilikaudella kansakunnan mämminhimo ei ollutkaan niin suurta tai kilpailija valtasi markkinat, valmiita ropposia on varasto vielä väärällään.

Kun tuloslaskelman yhtenä tarkoituksena on kuvata yrityksen toiminnan laajuutta, tuloslaskelmassa oman toiminnan laajuus voidaan tuoda näkyviin, vaikka bisneksen varsinainen tarkoitus eli myynti asiakkaille – siis liikevaihto – jääkin valmistetuista mutta myymättömistä ropposista vielä syntymättä. Tähän tarkoitukseen tuloslaskelmassa liikevaihdon jälkeen on nimike ”Valmiiden ja keskeneräisten tuotteiden varaston muutos”. Tässä nimikkeessä tuodaan esiin se, että mämmiä on tilikaudella kyllä kovasti paistettu, mutta joidenkin ropposten osalta myynti eli tuotto odottaa vielä toteutumista mämmitehtaan valmiiden tuotteiden varastossa, mämmin tapauksessa arvatenkin pakasteena. Näiden tuotteiden valmistukseen uhratut menot, eli raaka-aineet, palkat ja muut sellaiset, ovat kuitenkin jo kuluina tuloslaskelman asianmukaisissa kohdissa.

Mämmimaakari on myös saattanut ostaa valmistustaan varten enemmän raaka-aineita kuin on edes ehtinyt niistä mämmiä sesongille valmistaa. Jos tilikaudella yritykseen on siis ostettu raaka-aineita enemmän kuin mitä on käytetty joko asiakkaille saman tilikauden aikana luovutettuihin suoritteisiin taikka valmiina tuotteina jäänyt omaan valmistevarastoon ”kuranttina kamana”, ei vielä toistaiseksi ylijääneen käyttämättömän raaka-aineen hankintamenolla rasiteta tilikauden tulosta. Ylijäämä merkitään kulujen oikaisuksi siinä tuloslaskelman kohdassa, missä raaka-aineostotkin esitetään eli nimikkeessä ”Materiaalit ja palvelut” niihin liittyvänä ”Varaston muutoksena”. Toisin sanoen tämä netottaa tilikauden raaka-aineostojen vaikutuksen juuri sen määräiseksi, mitä tilikaudella ostetusta määrästä on käytetty tilikaudelle kuuluvan suoritemyynnin ja oman valmistevaraston aikaansaamiseksi. Tällaisen justeerauksen vaikutus näkyy tietysti myös taseessa aine- ja tarvikevaraston arvon lisäyksenä edeltävän tilikauden lopun tilanteeseen verrattuna.

Tilanne voi toki olla myös päinvastainen, jolloin tilikauden aikainen valmistustoiminta tai valmistukseen liittyvät raaka-aineostot ovat olleet pienemmät kuin mitä on tarvittu myynnin kerryttämiseksi eli liikevaihdoksi tai kauden valmistevarastojen muutokseen. Tässäkin tilanteessa varaston muutoksilla on tehtävä toimia varaventtiilinä, mutta edellä sanotulle käänteiseen suuntaan. Jostakinhan asiakkaille luovutetut hyödykkeet ja niiden aikaansaamiseen tarvitut raaka-aineet on saatu. Puuttuva määrä ei suinkaan ole mannana satanut mämmikauppiaalle, vaan hän on saanut tämän osan varastoistaan, jonne on valmiita tuotteita ja/tai niiden raaka-aineita haalinut aikaisemmalla tilikaudella. Varaston muutos on tässäkin tapauksessa väline meno tulon kohdalle –periaatteen toteuttamiseksi.

Varaston muutoksen käsite ei kuitenkaan tyhjene esitettyyn ”venttiilimalliin”. Varaston muutos sisältää – vaikkei näkyvänä - myös alimman arvon periaatteen: kun mämmimaakari tekee tilinpäätöstä varten varastojensa inventaaria, hänen tulee valita tuokkosille ja raaka-aineille niiden tasearvoksi alin seuraavista kolmesta vaihtoehdosta: alkuperäinen hankintameno, todennäköinen jälleenhankintameno tai todennäköinen myyntihinta tilipäätöspäivänä.

Jos mämmimaakarille on jäänyt tilikauden päättyessä valmiita tuokkosia myymättä, ne tulevat taseeseen valmistevarastoon merkittäviksi, siis periaatteessa odottamaan seuraavan tilikauden myyntiä. Koska kysyntää pakastetulle mämmille voidaan sesonkiajan ulkopuolella kuitenkin yleisen elämäkatsomuksen perusteella pitää sangen rajallisena, tulee ylituotantotilanteessa punnittavaksi, kuinka suuri arvonalennus valmistevarastossa olevista tuokkosista on syytä tehdä. Varastojen arvoahan ei voi tilinpäätöshetkellä arvioida yläkanttiin vaan edellä kuvattuun eri vaihtoehtojen alimpaan hintaan. Jos valmiste ei edes säily seuraavaan sesonkiin, saattaa hyvinkin olla, että varsin vaatimaton arvo, jopa pyöreä nolla on kaikista totuudenmukaisin arvo. Valmistuksessa tarvittavista, vielä käyttämättä olevista raaka-aineista arvostaminen tehdään vastaavalla tavalla eli alimman arvon mukaisesti. Jos mämmimaltaiden hinta on laskenut, niitä ei arvosteta tilinpäätöksessä hankintahetken ostohintaan vaan tätä alempaan uuteen ostohintaan.

Joka tapauksessa varastojen mahdollinen arvonalennus tulee sisällytettäväksi paitsi taseeseen niin myös samamääräisenä rasittamaan päättyneen tilikauden tuloslaskelmaa; tämä on johdonmukaista, sillä eihän kelvottomasta varastotavarasta oikeasti ole odotettavissa tuloa seuraavalla tilikaudella. Epäkuranttiuteen perustuva vähennys ei kuitenkaan ilmene erikseen tuloslaskelmasta, vaan se sisältyy varastonmuutokseen eli jää tosiasiallisesti yrityssalaisuudeksi. Tämä on tarpeen markkinoiden ylläpitämiseksi jo siitäkin syystä, että saattaahan ylioptimistinen mämmimaakari olla muita etevämpi seuraavaksi alkavalla sesongilla simakauppiaana. 

Toki yllä esitettyynkin kirjanpitopähkäilyyn tarvitaan aina poikkeus: jos varaston muutoksessa on kyse siellä olevien tuotteiden tai raaka-aineiden poikkeuksellisesta arvonalentumisesta, se pitää esittää tuloslaskelmassa eri kohdassa eli yhdessä poistojen kanssa ”Vaihtuvien vastaavien poikkeuksellisena arvonalentumisena”. Tähän nimikkeeseen ei mämmin kysynnän kausivaihteluun liittyvä varastonkierto ja siihen liittyvä tavanomainen arvostaminen kuulu, mutta Tiliniilot pohtivat, että voisiko tämä koskea tilannetta, jossa simakauppiaalla kausijuoma on päässytkin varastossa kihahtamaan liian vahvaksi, siis ilman asianmukaisia lupia? Alashan se pitää sitten … kirjata!           

Timo Kaisanlahti ja Tapio Tikkanen päivittävät Liikekirjanpito-teosta.