Joulupähkinä: Jäätyikö meno-tulo-teoria vuoden 1997 kir­jan­pi­to­uu­dis­tuk­ses­sa?

Lain 1973 jälkeistä kehitystä ei ole suinkaan silitetty vain myötäkarvaan: EU:n säädöskehikkoa pidettiin 1990-lopussa paluuna menneisyyteen, arkaistiseen taseperusteiseen lähestymistapaan verrattuna professori Martti Saarion vuonna 1945 kehittämään tuloksenlaskentaa painottavaan meno-tulo-teoriaan nähden. Uudemmat IFRS-istukkaat ovat puolestaan saaneet vielä jyrkempää moitetta irtautumisesta tästä teoriasta.

Saarion meno-tulo-teoria on tuloslaskentamallina erinomaisen ytimekäs. Realisoitunutta tuloa vastaan kohdistetaan sen kerryttämiseksi tarvittu osuus tuotantohyödykkeiden hankinnasta aiheutuneista menoista. Luovutus asiakkaalle realisoi yrityksen tuotteesta tai palvelusta saaman tulon tilikauden tuloslaskelmaan merkittäväksi "tuotoksi". Tilikauden tuoton kerryttämiseksi uhratut menot puolestaan merkitään "kuluksi" samaiseen tuloslaskelmaan. Jos tuotannontekijää ei kokonaisuudessaan käytetä tulon kerryttämiseen sen hankintakaudella, niin tilikaudelle kuuluvan kulun vähentämisen ylijäävä osuus tuotannontekijän hankintamenosta ("menojäännös") siirtyy tuleville tilikausille, missä tarkoituksessa menojäännös merkitään taseeseen aktiivaksi. Näin käsitellään kaikkia menoja ja tuloja, nimikkeistä riippumatta.

Kirjanpitolaki ei kuitenkaan seuraa meno-tulo-teoriaa kaikilta osin. Esimerkiksi nykyisin – tiukoin menettelyvaatimusten täyttyessä – sallittu mahdollisuus käsitellä rahoitusvälineitä, joita voivat olla esimerkiksi pörssiosakkeet, markkinaperusteisesti tilinpäätöshetken käypään arvoon, rikkoo eittämättä meno-tulo-teorian lähtökohtia. Jos rahoitusvälineosakkeen pörssikurssi tilikauden lopussa on suurempi kuin se hankintameno, jonka yritys aikanaan suoritti tästä osakkeesta, saadaan arvonnousu merkitä tuotoksi tuloslaskelmaan, vaikka kyse vain hallussapitovoitosta – osakehan on vielä yrityksellä eikä tuloa sen myynnistä ole kertynyt yritykselle rahana. Yhtä kaikki, arvonmuutokset voidaan sisällyttää vuositulokseen, jolloin – markkina-arvon noustua – yritykselle muodostuu suurempi määrä voittovaroja osinkona jaettavaksi kuin jos valinnaista arvostamistapaa ei käytettäisi.       

Samankaltaisia esimerkkejä säännöksistä, jotka parantavat tilikauden tulosta verrattuna tulo-meno-teorian mukaiseen löytyy muitakin. Onko niiden vuoksi syytä kyseenalaistaa meno-tulo-teoria nykyisen kirjanpitolain perustana? Tähän vastaamiseksi vertailukohdan tarjoaa kirjanpitolakia edeltänyt vuoden 1973 laki, joka on yleisesti kanonisoitu meno-tulo-teorian kristallisoitumiseksi. Vuoden 1973 laissa pääprinsiippi kuului: "Tilinpäätöksessä tilikauden tulot kirjataan tuotoiksi. Tuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa." Nämä virkkeet on kuitenkin toistettu lähes samasanaisesti nykyisessä kirjanpitolaissa, joten laintasoista eroa ei näin ollen lähtökohdassa ole.

Poistomenettelytkin ovat puhuttaneet lainsäädännön muuuttuessa. Kun nykylainkin mukainen vaatimus koneista ja muusta käyttöomaisuudesta tehtävien kulukirjausten ("poistojen") suunnitelmallisuudesta tuotiin vuoden 1973 lakiin vuonna 1993, muutosta toruttiin reippaasti. Saariohan oli vuoden 1945 väitöskirjassaan esittänyt, että poisto tulisi perustaa tilikauden tulokseen ennen poistoja eli käyttökatteeseen: mitä suurempi käyttökate, sitä suurempi poisto. Tämä ajatus kielsi harjoittamasta etukäteistä suunnitelmallisuutta – poiston tulisi määrittyä aidosti kunkin vuoden tilanteen mukaan. Vaikka Saarion ideaali tulosperusteisesta poistosta toistetaan vuoden 1973 lain esitöissä eli silloisessa hallituksen esityksessä, itse lakitekstiin sitä ei kuitenkaan viety. Alkuperäisessä vuoden 1973 laissa tyydyttiin toteamaan täydellisen neutraalisti, että "käyttöomaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan poistoina kuluiksi." Myöhempi täsmennys eli nimenomainen vaatimus poistomenettelyn suunnitelmallisuudesta ei siten näyttäydy meille järin radikaalina muutoksena, kun otetaan huomioon, että vuoden 1973 lain alkuperäinen sanamuoto tosiasiallisesti salli poistomenettelyjen suunnitelmallisuuden käytännössä, itse asiassa samaan tapaan kuin mitä vielä aikaisemmassa vuoden 1945 oli säädetty.

Toisaalta huomionarvoista on, että alkuperäinen vuoden 1973 laki tinki meno-tulo-teoriasta varaston ja muun vaihto-omaisuuden kohdalla sallimalla varastovarauksen muodostamisen: "Lisäksi saadaan kirjata kuluksi enintään puolet tilikauden päättyessä jäljellä olevan vaihto-omaisuuden hankintamenosta tai sitä pienemmästä todennäköisestä hankintamenosta tai luovutushinnasta." Eli tilinpäätöksen laatija oli vapaa päättämään itse, kuinka paljon meno-tulo-teorian sallimien kulujen lisäksi tilikauden tulosta pienennetään tällä varauksella, jonka määrää ei edes tarvinnut ilmoittaa tilinpäätöksen lukijalle kilpailunäkökohtiin vedoten. Kyseisen lain esitöiden mukaan "ilmoittamisvelvollisuus saattaisi häiritä ja heikentää yritystemme kansainvälistä kilpailukykyä".

Varastovarausta voitiin toki puolustaa argumentilla, että kyse oli varovaisuusperiaatteen ilmentymästä: tulos näytetään varauksen avulla pienempänä kuin se todellisuudessa onkaan, jotta lainanantaja ja muu vieraan pääoman sijoittaja saisi varauksen verran "suojaa" omistajien voitonjakopyrkimystä kohtaan, ts. koska pienemmästä tuloksesta ei tällöin voida jakaa niin paljon voittoa. Vuoden 1973 laki perusteluineen ei kuitenkaan asettanut velkojansuoja-argumentin mukaista tavoitetta tilinpäätökselle. Tässäkään suhteessa vuoden 1973 ei siten eronnut nykylaista, vaikka varovaisuusperiaate kirjattiin lakiin vasta vuonna 1997.

Miten sitten tulisi punnita varovaisuusperiaatteelle vastakkaissuuntaista vaikutusta sillä, että nykylaki sallii edellä todetulla tavalla esimerkiksi pörssiosakkeiden kohdalla "hallussapitovoittojen" sisällyttämisen tulokseen sitä suurentavasti. Eihän kirjanpitolaki ole asettanut tavoitteeksi sitäkään, että näytettävän tuloksen tulisi olla mahdollisimman suuri tyydyttämään omistajakunnan voitonjakopyrkimystä.

Meidän vastauksemme tähän "pähkinään" pelkistyy informaation avoimuuteen tilinpäätöksen lukijalle. Jos hänen käytettävissään on tieto siitä, että tällaista menettelyä hyödynnetään yrityksessä, hän voi ottaa sen huomioon omassa päätöksenteossaan. Koska nykylaki edellyttää seikkaperäistä selontekoa esimerkiksi rahoitusvälineiden arvostamisesta markkinahintaan, luotottaja voi siten asettaa rahoituksensa ehdoksi, ettei tällaista menettelyä noudateta yrityksessä. Niin ikään yritys voi omassa harkinnassaan päätyä siihen, että mainittujen lainkohtien mukaisesta valinnaisesta menettelystä aiheutuva riski rahoituskustannuksen noususta on suurempi kuin mikä hyöty on suuremmasta osingonjakopotentiaalista. Tilinpäätöksen lukijan ollessa yrityksestä tunnuslukuja laskeva analyytikko, hän voi liitetiedoista saamansa informaation perustella oikaista hallussapitovoitot tuloksesta pois, jolloin ollaan taas lähempänä puritaanista meno-tulo-teorian mukaista tuloslaskentaa.

Näin direktiivi- kuin IFRS-perusteiset poikkeukset meno-tulo-teoriasta redusoituvat marginaalisiksi Saarion perusajatusten soveltamisen kannalta. Hänen tuloksenlaskentamallinsa puolensadan vuoden takaa on mielestämme yhtä relevantti nykylain soveltamisessa kuin aiemmankin lain aikana. Meno-tulo-teoria ei siten jäätynyt vuoden 1997 uudistuksessa eikä näköpiirissä ole merkkejä kehityksestä, joka uhkaisi teorian tosiasiallista merkitystä tulevaisuudessakaan.

Timo Kaisanlahti ja Tapio Tikkanen päivittävät Liikekirjanpito-teosta.